Alors que les Anglo-Saxons s’inquiètent depuis longtemps des tax shelters, qui permettent aux plus riches d’échapper à l’impôt, l’expression française «niches fiscales» n’est couramment employée que depuis le milieu des années 1990. Elle sert alors surtout d’appui à la dénonciation des avantages catégoriels, en matière d’impôt sur le revenu, accordés à divers métiers, des galochiers de Laventie (Pas-de-Calais) aux fonctionnaires des assemblées parlementaires, en passant par les limiers de la Loire. Une décennie plus tard, les «niches fiscales» –qui ont continué à se développer– sont accusées de miter les différents impôts et de diminuer leur rendement. Leur suppression participerait du redressement des finances publiques. Mais si les voix se rejoignent pour crier haro sur les niches, le concept reste largement indéfini. Et, à l’occasion, on entend contester, depuis les bancs de l’Assemblée nationale, que telle ou telle mesure –la prime pour l’emploi, le crédit d’impôt pour travaux dans les zones de prévention des risques technologiques, les avantages accordés au logement social, voire les mesures relatives à l’outre-mer– soit une niche.
Certes, Le Vocabulaire de l’économie et des finances, publié au Journal officiel, s’est essayé à une définition de la niche fiscale: «lacune ou vide législatif permettant d’échapper à l’impôt sans être en infraction»1. Mais elle est loin de la réalité: dans bien des cas, les niches fiscales sont plutôt le signe d’un trop-plein normatif!

En pratique, l’expression «niches fiscales» fait généralement office d’équivalent profane des «dépenses fiscales». Traduction des tax expenditures mises à jour aux États-Unis pendant la guerre du Vietnam, cette notion apparaît en France à la fin des années 1970. La présentation au Parlement, à l’occasion de la discussion budgétaire, des seules interventions étatiques via des dépenses directes paraît alors insuffisante; aussi est-il décidé de donner également une visibilité aux allégements fiscaux. Désormais, chaque année, en annexe au projet de loi de finances, une liste des «dépenses fiscales» accompagnée, pour certaines au moins, d’une évaluation de leur coût, est dressée par l’administration des finances. Lorsque les médias titrent, à l’automne 2011, que «Les niches fiscales coûteront encore 65,9 milliards d’euros à l’État en 2012», c’est au montant affiché par ce document qu’ils se réfèrent.

1 Liste des termes, expressions et définitions adoptés et publiés au Journal officiel de la République française. Vocabulaire de l’économie et des finances (en application du décret n°96- 602 du 3 juillet 1996), JO, 12 mai 2000

Et pourtant, cet outil administratif reste sujet à bien des cautions

D’abord, la définition des dépenses fiscales autorise des clairs-obscurs. Ce sont, selon les documents budgétaires, «des dispositions législatives ou réglementaires dont la mise en œuvre entraîne pour l’État une perte de recettes et donc, pour les contribuables, un allégement de leur charge fiscale par rapport à ce qui serait résulté de l’application de la norme, c’est-à-dire des principes généraux du droit fiscal français ». Mais ces principes généraux n’étant inscrits nulle part, la distinction entre les dépenses fiscales et les mesures «normales» est parfois douteuse. Par exemple, certains taux réduits de TVA sont des dépenses fiscales, d’autres non. La Cour des comptes s’en est émue, Bercy s’est efforcé de justifier ses choix.
Outre les taux réduits répondant à une obligation communautaire, ceux visant la consommation de certains produits de base, comme l’alimentation ou les médicaments, s’inscriraient dans une «logique générale et redistributive», et ne seraient donc pas des dépenses fiscales, à la différence de ceux correspondant au soutien économique d’un secteur. Soit. Mais pourquoi les taux réduits applicables aux livraisons d’œuvres d’art ou aux gains de courses équines ne sont-ils pas considérés comme une dépense fiscale? À l’inverse, pourquoi le taux réduit sur les repas des cantines d’entreprise ou d’administration en est-il une? En dépit des efforts de l’administration des finances pour préciser la ligne de partage entre les simples modalités de calcul de l’impôt et les allégements dérogeant aux «principes généraux du droit fiscal», le classement d’un dispositif comme dépense fiscale –et, à l’inverse, son déclassement– garde une part d’arbitraire.

De fait, depuis sa création, le périmètre de la liste s’est fréquemment modifié (alors que les règles demeuraient). Par exemple, si le quotient conjugal (principe de l’imposition par foyer) n’a jamais été classé, le quotient familial était, lui, considéré à l’origine comme une dépense fiscale. En 1998, la demi-part par enfant mineur jusqu’au troisième (72 milliards de francs) est requalifiée en mesure inhérente au calcul de l’impôt; la demi-part supplémentaire par enfant mineur (environ 600 millions d’euros) au-delà du troisième et par enfant majeur rattaché au foyer fiscal (environ 2 milliards d’euros) connaissent le même sort en 2006. C’est, explique l’administration fiscale, parce que ces mesures mettent en œuvre le principe selon lequel «l’impôt est calculé au niveau du foyer fiscal et, dans une logique de redistribution horizontale, il est familiarisé pour tenir compte de sa composition». Mais alors, pourquoi la demi-part supplémentaire pour les parents isolés ayant un enfant mineur à charge continue-t- elle à être considérée comme une dépense fiscale?

Dans la période récente, les déclassements ont touché de nombreuses mesures en faveur des entreprises. En 2006, le régime des sociétés mère et filiales (25 milliards)1, le régime d’intégration fiscale de droit commun (15 milliards)2 ou le taux réduit d’impôt sur les sociétés applicable aux petites entreprises (2,5 milliards)3 ont quitté la liste des dépenses fiscales. En 2009, c’est le cas de la «niche Copé» (plus de 3 milliards). À s’en tenir à ces quelques illustrations –qui pourraient être multipliées–, ce sont presque 50 milliards de dépenses fiscales qui ont disparu depuis 2006… en apparence. Malgré la promesse de stabilité en 2010, quatre mesures, représentant environ un milliard d’euros, ont encore été déclassées en 2011.
Notons encore que d’autres mesures ont tout bonnement été oubliées de la liste, sans qu’aucune explication ne puisse être trouvée. C’est le cas, par exemple, de l’exonération, à hauteur de 7 600 euros, des revenus des journalistes, ou de la possibilité d’étalement des revenus exceptionnels (système dit du «quotient»).

Ensuite, les chiffrages proposés sont discutables. Si le coût de la plupart des dépenses fiscales est aujourd’hui indiqué, 47 (soit environ 10%) restent encore «non chiffrables» en 2012. Le total –exactement arrêté à 65 929 millions d’euros– n’en tient donc pas compte. La précision du chiffrage est aussi variable. Pensons, par exemple, à la réduction d’impôt de solidarité sur la fortune (à hauteur de 75% jusqu’en 2011) accordée aux contribuables investissant dans le capital d’une PME, dont le succès a conduit à réviser presque au double l’évaluation initiale (610 millions au lieu de 380 millions d’euros). Surtout, les coûts indiqués correspondent en réalité à un «manque à gagner». Son évaluation dépend donc du référentiel choisi. Les documents annexés au dernier projet de loi de finances indiquent clairement, pour chaque mesure, la norme de référence. C’est un indéniable progrès en termes de transparence du chiffrage; mais le choix est parfois discutable, avec des conséquences importantes en termes d’affichage. Une seule illustration: le taux super-réduit de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des publications de presse (2,1%) est évalué à 200 millions d’euros par rapport au taux réduit (5,5% à l’époque); chiffré par référence au taux normal, l’avantage fiscal dépasserait le milliard d’euros.
Autant dire que la précision affectée par les documents budgétaires pour le chiffrage des dépenses fiscales fait sourire; plutôt que 65 929 millions d’euros, on pourrait aussi bien dire la moitié, le double, le triple, voire le quadruple… C’est une affaire de conventions largement arbitraires.
Ces incertitudes sur le manque à gagner réellement induit par les niches fiscales rejaillissent sur les évaluations de leur bilan économique. Elles affaiblissent encore les conclusions, déjà fragiles et mitigées, auxquelles cet exercice, extrêmement difficile, mène.

La focalisation sur l’impact budgétaire des niches fiscales relègue en outre au second plan certains aspects socio-politiques pourtant essentiels. D’abord, les niches créent un hiatus dans le rapport à l’impôt entre deux catégories de contribuables (aussi bien pour les personnes physiques que pour les entreprises). Ceux qui n’ont pas les ressources nécessaires pour procéder aux dépenses ou aux investissements fiscalement avantagés sont dans une situation de passivité quant à leur imposition; ils contribuent –notamment par le biais de taxes indirectes– à hauteur de ce qu’exige l’État, sans avoir les moyens d’agir sur leur niveau d’imposition. Ceux qui peuvent avoir accès aux multiples dispositifs de défiscalisation apportent, au contraire, un consentement actif à leur imposition. La large gamme de la palette des dépenses fiscalement aidées leur permet de choisir leur niveau de contribution fiscale. Peut-être la «désautomatisation des processus fiscaux» est-elle nécessaire pour sortir d’un «Moyen Âge fiscal» où l’impôt est pensé comme un «pillage légal» et permettre son inscription dans une éthique du don4. Mais encore faudrait-il, au moins, que tous puissent partager les vertus de l’impôt choisi.

En effet, réserver à une élite la participation aux politiques publiques via des dépenses ou des investissements privés pose une question démocratique qui ne doit pas être négligée. Pour en prendre la mesure, prenons justement l’exemple d’une dépense fiscale, regardée presque par tous comme vertueuse, les réductions d’impôt en faveur des dons aux œuvres. Dans cette matière, l’option pour un système de subvention fiscale plutôt que de subvention directe peut se justifier: on peut en effet estimer que l’État n’est pas le mieux placé pour opérer des choix et qu’il lui appartient de suivre les inclinaisons privées, sans s’y substituer. Mais lorsque l’avantage fiscal prend la forme d’une réduction d’impôt, seuls les citoyens imposables peuvent en bénéficier. Autrement dit, lorsqu’un citoyen très aisé, assujetti à l’impôt de solidarité sur la fortune, procède à un don de 1 000 euros en faveur d’une association caritative déterminée, il attrait, indirectement, par le biais de la réduction d’impôt de solidarité sur la fortune1, un financement public de 750 euros au profit de cette association; un citoyen aisé, seulement assujetti à l’impôt sur le revenu, qui procède au même don suscite une dépense de l’État de 660 euros; le don qu’effectuerait un citoyen moins aisé, non assujetti à l’impôt sur le revenu, n’impliquerait, pour sa part, aucune aide publique.
Ainsi, les financements publics accordés via la fiscalité se dirigent en priorité vers les organismes choisis par les citoyens les plus riches, quand les plus pauvres sont écartés de ce choix. Et cette dérive s’observe également, pour la même raison, en matière de dons aux partis politiques comme de cotisations syndicales. Avec ce système, une forme de démocratie censitaire se trouve ressuscitée. Pourtant, ces dépenses fiscales «généreuses», qui échappent au plafonnement général des niches, bénéficient d’un large soutien politique, y compris parmi les pourfendeurs des dépenses fiscales.

La possibilité offerte par les niches fiscales aux plus aisés de choisir leur niveau d’imposition comporte un autre effet pervers. Elle ancre l’idée d’une absolue discontinuité entre l’optimisation légale et la fraude fiscale. Cette distinction paraît aller de soi aux fiscalistes. Mais dans l’arène politique, les deux concepts sont parfois rapprochés. Tous deux révèlent en effet des citoyens plus soucieux de leurs finances privées que des budgets publics, et qui semblent s’accommoder d’une «civilisation au rabais»5.

De fait, les niches fiscales ne peuvent être pensées en faisant abstraction de leurs relations avec l’évasion fiscale. D’abord, parce que la défiscalisation fait souvent le nid de la fraude. Ces dispositifs, qui peuvent permettre des gains fiscaux élevés, sont souvent extrêmement difficiles à contrôler. C’est le cas, par exemple, du crédit d’impôt recherche; son octroi suppose d’apprécier l’innovation inhérente à des projets de recherche et les inspecteurs des impôts, qui n’en ont évidemment pas les compétences techniques, sont loin de bénéficier systématiquement du soutien d’experts indépendants.
Les risques de fraude sont d’autant plus élevés que les dépenses fiscales ne sont pas considérées comme des «axes de contrôle», justifiant une attention accrue du fisc. Au contraire, pour éviter de nuire à l’attractivité de certains régimes incitatifs, l’administration fiscale s’interdit en général de les contrôler de manière pointilleuse6. Les entreprises qui bénéficient de l’exonération fiscale «zones franches urbaines» sont, par exemple, peu vérifiées, ce qui rend très difficile la distinction entre les simples «boîtes aux lettres» et les vraies installations.

Par ailleurs, les niches fiscales brouillent souvent la limite entre le permis et l’interdit. Certaines niches sont votées par le Parlement. À défaut d’être légitimes, elles sont au moins légales. Mais d’autres trouvent seulement leur source dans des instructions et circulaires administratives, ou dans des réponses ministérielles à des questions parlementaires. Quelques exemples suffiront à donner un aperçu d’un phénomène extrêmement répandu. Des textes administratifs permettent aux médecins conventionnés de pratiquer des déductions forfaitaires supplémentaires (pour un coût total évalué à 20 millions d’euros). C’est encore une instruction qui autorise les musiciens à déduire forfaitairement, au titre de l’amortissement de leurs instruments, 14% de leur revenu (même s’ils exercent surtout comme professeurs et engagent peu de frais à ce titre); une autre exonère les indemnités de fonctions allouées aux présidents et vice-présidents de syndicats de communes; une autre encore permet aux centres de gestion agréés de ne pas soumettre à l’impôt sur les sociétés et à la TVA une partie des cotisations versées par leurs adhérents, etc. Souvent, sans créer des niches de toutes pièces, les instructions administratives étendent les dispositifs existants au-delà des prévisions de la loi. En marge des souhaits de la représentation nationale, ces pratiques révèlent l’importance du pouvoir laissé à l’administration des finances et à son ministre dans la définition de l’impôt.

Le nettoyage des niches fiscales paraît indispensable. Mais l’argument budgétaire ne doit pas être surestimé: il est souvent difficile d’en pronostiquer le rendement. Par ailleurs, le tri entre les «bonnes» et les «mauvaises» mesures doit, au-delà de l’impact budgétaire et économique, aussi prendre en compte d’autres écueils, qui sont aujourd’hui assez peu présents dans le débat public. La forme de démocratie censitaire ressuscitée par les niches comme les liens entre fraude fiscale et dispositifs dérogatoires ne doivent notamment pas être éludés. Il faut également prendre garde que chassées par la porte –dans l’arène parlementaire–, les niches fiscales ne reviennent pas par la fenêtre –les interprétations de la doctrine administrative– de manière bien plus insidieuse et dangereuse.

1 Ce régime permet, sur option, la non-imposition des produits de participations représentant au moins 5% du capital de la filiale.
2 Ce régime permet, sur option, aux sociétés françaises d’un groupe de calculer l’impôt du groupe à partir de la somme algébrique des résultats des sociétés.
3 Ce régime prévoit une taxation à 15% (au lieu de 33,3 %) du bénéfice fiscal réalisé par les PME dans la limite de 38 120 euros.
4 P. Slotertdijk, Repenser l’impôt, Libella,2012.
5 C’est ce que dénoncent, juste avant la Seconde guerre mondiale, par Roosevelt et son ministre des finances, Morgenthau, Joseph J. Thorndike, Évasion fiscale: la civilisation au rabais, L’Économie politique, 2003/3 n°19, p. 56-62.
6 Cour des comptes, Rapport public, 2010, p. 188; Cour des comptes, Rapport public, 2011, p. 672.